Facultad de Ciencias Económicas. 
Departamento de Contabilidad y Finanzas. 

 
 

 

 

                                   Trabajo de Diploma 
 

 

Título: Evolución del registro por Partida Simple en los 

libros contables de la Villa de Santa Clara (1689-1855) 

 

 

Autor: Yeney Alonso Valdés 

Tutor: Dra. C. Yumaisi González Ochoa 
 

 

 

 

 

Curso: 2016-2017 

 



 
 

 

 

 



 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

  

  

 



 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

“Las cuentas… o el llevar las cuentas, es como las demás artes y 

ciencias, que requiere como todo cierto método y reglas para 

practicarse bien, esto es con exactitud, con claridad y al mismo 

tiempo con economía” 

                       Francisco X. Machado (1780) 

                          



 



 



 

A mi mama: Por ser la guerrera incansable que me impulsa a luchar para 

alcanzar mis metas, por no cortarme las alas y dejarme volar muy alto, por 

darme la fuerza emocional para que no me rinda nunca en el camino de la 

vida. 

A mi mami: Por ser madre, padre y amiga a la vez, por apoyarme cuando 

decidí apostar por este sueño que para muchos no era ``ideal``, por los valores 

que me ha enseñado, por su protección y dedicación, por regalarme cada día 

tanto amor. 

A mi abuelita Juana: Por su preocupación por mis estudios, por quererme 

tanto, por su paciencia y porque sé que donde quiera que esté sentirá una 

inmensa alegría al verme cumplir este sueño. 

A mi tutora Yumaisy: Por poner sus conocimientos a mi disposición y 

regalarme muchas horas de su apretada agenda. Por confiar en mi para 

tratar un tema de su línea de investigación, por tanto cariño y paciencia.  

Al Chiquitini: Por ser el papá que me regalo la vida, por acogerme como su 

hija y no marcar diferencias. Por apoyarme en cada decisión que he tomado 

en la vida e impulsarme a lograr mis metas. 

A mi papá: por estar pendiente de mi vida y mis estudios. 

A mi hermanita: Por estar cada día a mi lado en las buenas y las malas. 

A mi tía Clara: por estar conmigo y apoyarme siempre en disimiles tareas. 

A mi primo Irving por sus buenos consejos cuando he estado pasando por 

momentos difíciles.  

A mi Familia en general, que sin su colaboración a lo largo de toda mi vida 

esto no hubiese sido posible. 

A mis amigos que siempre han estado para apoyarme en las decisiones que 

tomo aunque les parezca una locura. 

A mis profesores de la carrera porque de todos he aprendido y me llevo grandes 

recuerdos que nunca se olvidarán. 

                                                                      Gracias!! 



 
 

 

  



 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

  

 

 

…. A los que ya no estamos juntos, por todos los momentos buenos y 

malos que nos tocó vivir y a todos con los que ahora estoy pasando 

momentos geniales, por hacer de mí la persona que soy… 

                                                                    Yeney



 



 



ABSTRACT 

The historical study of the countable sciences has charged peak at world level 

from final of the XX century, to contribute to these investigations in Cuba, the 

present investigation was developed. In first order the theoretical foundations 

were systematized regarding the tributes and their main ones characteristic, the 

administration of the Public Treasury and the methods of registration accountant. 

Later on it is characterized the Spanish system of administration of the Real 

Treasury and their countable registration in The Indies, later on the particularities 

of this system are approached in the Real Treasury of Cuba during the colony. 

Then the analysis of the main laws is presented that dictated Spain and its 

application in Cuba as regards bills. These laws established the observance of 

you determine countable practices as for registration and the books to take, even 

so these they were not completed immediately in the colonies, lapsing in 

occasions several years of difference in their implementation. Finally, starting 

from the revision of the books of bills of Santa Clara's Villa conserved in the 

National File of Cuba, the application of the position method is analyzed and it 

dates or simple departure for the registration of the operations in the period 1689-

1855. 



 



RESUMEN 

El estudio histórico de las ciencias contables ha cobrado auge a nivel mundial 

desde finales del siglo XX, para contribuir a estas investigaciones en Cuba, se 

desarrolló la presente investigación. En primer orden se sistematizaron los 

fundamentos teóricos respecto a los tributos y sus principales características, la 

administración de la Hacienda Pública y los métodos de registro contable. 

Posteriormente se caracteriza el sistema español de administración de la Real 

Hacienda y su registro contable en Las Indias, posteriormente se abordan las 

particularidades de este sistema en la Real Hacienda de Cuba durante la colonia. 

Luego se presenta el análisis de las principales leyes que en materia de cuentas 

dictaba España y su aplicación en Cuba. Estas leyes establecían la observancia 

de determinas prácticas contables en cuanto a registro y los libros a llevar, aun 

así estas no se cumplían de inmediato en las colonias, transcurriendo en 

ocasiones varios años de diferencia en su implementación. Finalmente, a partir 

de la revisión de los libros de cuentas de la Villa de Santa Clara conservados en 

el Archivo Nacional de Cuba, se analiza la aplicación del método de cargo y data 

o partida simple para el registro de las operaciones en el período 1689-1855. 

 

 



 



 

ÍNDICE 

 
 

INTRODUCCIÓN 1 

DESARROLLO  

CAPÍTULO 1: Historia de los tributos, la Hacienda Pública y sus métodos 

de registro contable 

 

5 

1.1 Los tributos, principales características 5 

1.2 Administración de la Hacienda Pública 11 

1.3 Métodos de registro contable, partida simple y partida doble 19 

CAPÍTULO 2: Sistema español de administración de la Real Hacienda y su 

registro contable en Las Indias. Particularidades en Cuba colonial 

 

28 

2.1 Sistema español de administración tributaria y su registro contable en 

Las Indias 

 

28 

2.2 Particularidades del sistema de administración tributaria y su registro 

contable en Cuba durante (1689-1885) 

 

41 

CAPÍTULO 3:  Análisis del registro contable por partida simple en los 

libros de cuentas de la Villa de Santa Clara 

 

52 

3.1  Regulaciones dictadas por España para el registro contable y su 

cumplimiento en Cuba 

 

52 

3.2  El registro contable por partida simple en los libros de cuentas de la 

Villa de Santa Clara 

 

56 

CONCLUSIONES  68 

RECOMENDACIONES 69 

BIBLIOFRAFÍA  

ANEXOS  



 



1 
 

INTRODUCCIÓN  

La contabilidad ha estado asociada al propio desarrollo de las civilizaciones y 

del comercio, situación que ha motivado el interés de varios de sus estudiosos 

en lo que respecta a su investigación histórica; dando lugar a la aparición de la 

disciplina, historia de la contabilidad, la que forma parte de la historia 

económica y de la historia en general.   

La historia de la contabilidad como disciplina de investigación científica 

experimentó un auge notable en gran parte del mundo desde finales del siglo 

XX, contribuyendo a la creación de asociaciones, revistas y encuentros 

científicos para sistematizar y presentar sus resultados; estos centros de 

investigación y asociaciones de historiadores de la contabilidad, convocan 

congresos y reuniones que se celebran regularmente. 

Las investigaciones sobre esta materia son realizadas a partir de la búsqueda y 

consulta de libros de cuentas, legislaciones, presupuestos y otros documentos 

contables, que constituyen las fuentes primarias para la investigación en 

historia de la contabilidad, y se conservan principalmente en los archivos de 

cada país. Fundamentados además por el estudio de fuentes secundarias; 

obras de tipo general que permiten la elaboración del contexto en que los 

hechos histórico-contables se generaron.  

Aunque la historia de la contabilidad ha tenido más importancia en el contexto 

internacional, resulta visible la poca participación de América Latina en tales 

investigaciones; similar situación se presenta en Cuba, donde es muy limitado 

el accionar en cuanto a la investigación en historia de la contabilidad y al 

empleo de fuentes documentales de archivos, excluyendo el valor que estas 

fuentes primarias de registro tienen, para las ciencias contables, económicas e 

históricas. 

Para contribuir al estudio de la historia de la contabilidad en Cuba, desde el 

año 2006 se iniciaron una serie de investigaciones por docentes y estudiantes 

de la carrera de Contabilidad y Finanzas de la Universidad Central “Marta 

Abreu” de Las Villas. Los resultados de las primeras investigaciones estuvieron 

dedicados a la localización de fuentes históricas en los Archivos Históricos de 



2 
 

la Provincia de Villa Clara, entre ellas Hernández A. (2008), Marín (2009) y 

González (2010).   

Estos permitieron identificar los posibles caminos de investigación, con 

marcado énfasis hacia la contabilidad de la Real Hacienda en la etapa colonial 

en Cuba (Feo, 2012 y Ortega, 2012), lo que implicó la búsqueda posterior y el 

estudio de fuentes históricas en el Archivo Nacional de Cuba, Biblioteca 

Nacional de Cuba y los Archivos de España, estos últimos a través de su portal 

digital (González, 2016). 

Tal como se explica en González (2016), las investigaciones que abordan los 

aspectos de la Real Hacienda en Cuba son escasas y principalmente habían 

sido realizadas por autores extranjeros, y enfocadas hacia su organización y 

estructura; quedando de manera muy aislada y poco tratados los temas acerca 

de la evolución de la técnica contable y sus métodos, así como la aplicación de 

las normativas dictadas por España para llevar las cuentas y los estudios 

bibliográficos de autores y personalidades de la contabilidad.  

Estas limitaciones fueron en gran medida cubiertas en la investigación de 

González (2016), sobre la administración de la Real Hacienda en Cuba durante 

la colonia y particularmente de la Caja Real de la Villa de Santa Clara. Sin 

embargo, la investigación anteriormente citada no abarca el estudio de todo el 

período colonial, alcanzando solo hasta el año 1831 con algunas 

consideraciones posteriores, tanto para la administración española de Las 

Indias, así como para Cuba y la Villa de Santa Clara. 

Así mismo, en González (2016) no se realiza el estudio evolutivo de la 

aplicación de la partida simple en los registros contables de la Villa de Santa 

Clara, ni se efectúa en comparación con las normativas dictadas por España 

para llevar las cuentas. Los elementos anteriormente aportados constituyen la 

situación problemática de la investigación.   

Por tanto el problema científico de la investigación se plantea a partir de la 

siguiente interrogante: 

¿Cómo contribuir al análisis evolutivo del registro por partida simple en los 

libros de cuentas de la Villa de Santa Clara conservados en el Archivo Nacional 

de Cuba, durante el período 1689-1855? 



3 
 

Se define como objetivo general de la investigación:   

Valorar la evolución del registro por partida simple en los libros de cuentas de 

la Villa de Santa Clara conservados en el Archivo Nacional de Cuba, durante el 

período 1689-1855. 

Del objetivo general se derivan los siguientes objetivos específicos:  

 Sistematizar los fundamentos teóricos que sustentan la investigación 

propuesta. 

 Caracterizar el sistema español de administración de la Real Hacienda 

de Indias y su registro contable en Cuba durante la colonia.  

 Analizar la evolución del registro por partida simple en los libros de 

cuentas de la Villa de Santa Clara, durante el período 1689-1855. 

El sistema creado por España para administrar Las Indias desde sus inicios 

comprendía una amplia y variada política tributaria, la cual resulta evidente en 

los registros contables que se conservan hasta nuestros días. Principalmente 

se conoce de los tributos aplicados en Cuba por las fuentes secundarias, 

dígase obras realizadas por diferentes autores. Sin embargo resultan 

prácticamente nulos los estudios del método de registro contable por partida 

simple a partir de los libros de cuentas conservados en los Archivos de Cuba, 

que constituyen los registros primarios de los hechos económicos; de ahí que 

resulte conveniente, de gran interés, necesidad y utilidad, la investigación 

realizada. 

Asimismo el tema abordado en esta investigación, forma parte de una disciplina 

poco trabajada en materia contable y a escala local, por lo cual constituye un 

paso de desarrollo e inmersión en investigaciones de connotación mundial y 

marcado carácter multidisciplinario. 

Desde el punto de vista práctico con la investigación se logra realizar un 

análisis a partir del estudio de la evolución del registro por partida simple en los 

libros de cuentas de la Villa de Santa Clara, durante el período 1689-1855, lo 

cual constituye una contribución contable a la historia local. El documento final 

puede ser consultado y utilizado por investigadores, profesores y estudiantes, 



4 
 

en la elaboración de futuras investigaciones al respecto, así como en la 

docencia. 

La investigación exige recopilar documentación y evidencias, relacionadas con 

la investigación en historia de la contabilidad y la revisión de las fuentes 

documentales contables conservadas en archivos y bibliotecas, lo que indica la 

realización de un trabajo exploratorio. 

Las principales limitaciones del estudio están dadas por la gran cantidad de 

documentos conservados en archivos fuera de Cuba, como el Archivo General 

de Indias y otros archivos de España, y etapas en las que las fuentes resultan 

escasas. Por otra parte, la distancia temporal con las fuentes primarias 

localizadas en Cuba, en que se empleaba el idioma español con una escritura 

que difiere de la actual, el envejecimiento y deterioro de estas fuentes, hicieron 

el proceso más complejo y pausado. Aun así se considera que estas 

limitaciones no impidieron el alcance de los objetivos planteados. 

El resultado de la investigación se ha estructurado en dos capítulos. En el 

Capítulo 1 se sistematizan los fundamentos teóricos respecto a los tributos y 

sus principales características, la administración de la Hacienda Pública y los 

métodos de registro contable. 

En el Capítulo 2 se caracteriza el sistema español de administración de la Real 

Hacienda y su registro contable en Las Indias, posteriormente se abordan las 

particularidades de este sistema en la Real Hacienda de Cuba durante la 

colonia. 

El Capítulo 3 se dedica al análisis de las principales leyes que en materia de 

cuentas dictaba España y su aplicación en Cuba, así como a la evolución del 

registro contable por partida simple en los libros de cuentas de la Villa de Santa 

Clara en el período 1689-1855. 

Se culmina con la presentación de las conclusiones y recomendaciones 

derivadas de la investigación, la relación de la bibliografía consultada y, 

finalmente, un grupo de anexos que complementan el desarrollo de cada 

capítulo. 



 



 

5 
 

Capítulo 1: Historia de los tributos, la Hacienda Pública y sus métodos de 

registro contable 

El conocimiento de la historia impositiva y de sus factores condicionantes puede 

permitir valorar la evolución futura de una estructura tributaria, de ahí que resulte 

importante efectuar una retrospectiva histórico-lógica de los tributos, la Hacienda 

Pública y los sistemas de registro contable. 

1.1 Los tributos, principales características 

Los tributos son tan antiguos como la propia sociedad. Para nombrarlos se han 

utilizado varios términos, como impuestos, tasas y contribuciones, elementos que 

en la actualidad muestran algunas diferencias en su conceptualización.  

La voz tributo era utilizada en los modelos feudales para designar las prestaciones 

pecuniarias de los vasallos en reconocimiento del señorío. Término que ha 

prevalecido para designar el conjunto de impuestos existentes en un país o época, 

así como para distinguir su Sistema Tributario. 

En la Biblia se hace referencia a la obligación de aportar un diezmo de la 

producción para el mantenimiento de los sacerdotes, así alcanzaron un gran auge 

en la Edad Media, Egipto y Persia contaron con sistemas tributarios bastante 

complicados, con impuestos de carácter industrial y otros indirectos como el de 

aduana. En esta época el pago se realizaba al obligar a los siervos a prestar 

servicios o a realizar pagos en especie para sus señores, Grecia y Roma cargaban 

estos impuestos inicialmente a extranjeros (Sarduy, 2005). 

El hacendista español Fuentes (1986) considera, que las principales tendencias que 

se pueden apreciar en la evolución de los impuestos están relacionados con la 

presencia de la imposición sobre la renta, un decrecimiento de la imposición sobre 

la propiedad y la circulación exterior de la riqueza, así como una mayor importancia 

de los gravámenes sobre las ventas y consumos específicos. 

Musgrave (1993) asocia la evolución impositiva a tres factores condicionantes: 

económicos, políticos y sociales, por lo que ofrece una versión más explicativa y 

distingue en la evolución impositiva dos períodos esenciales. El primero donde 

predominaba la agricultura, la pequeña dimensión de los procesos fabriles y el 



 

6 
 

escaso desarrollo de la contabilidad empresarial. Explica la imposición sobre el 

producto agrícola, el gravamen de circulación de bienes como los principales 

tributos.  

En el segundo período, por el aumento de la dimensión empresarial, la mejora de la 

contabilidad y la influencia de factores políticos y sociales, es posible la aparición 

del impuesto sobre la renta, así como una mayor diversidad y complejidad en 

cuanto al sistema impositivo.  

Sin embargo, Stiglitz (1995) plantea que existen dos distinciones fundamentales 

entre los tributos feudales y los modernos. Con relación a los primeros los 

individuos no podían abandonar su feudo y además estaban obligados a trabajar. 

Actualmente solo se obliga a los individuos a compartir con el Estado los ingresos 

recibidos por diversas fuentes. 

El impuesto se ha considerado como una institución jurídica, política y económica 

que regula la relación existente entre los ciudadanos y el Estado; mediante la cual 

aquellos tienen la obligación de aportar y éste el derecho a exigir una parte de los 

bienes de los primeros para sufragar las necesidades comunes mediante la 

prestación de los servicios públicos (Sarduy, 2005). 

Asimismo contribución, es un término genérico que designa aportación voluntaria o 

forzosa para la consecución de un fin, forman parte de los tributos y son pagos que 

se realizan al Estado o al Sector Público asociado con un beneficio personal.  

Por otra parte las tasas, al igual que las contribuciones, son pagos realizados al 

Sector Público relacionados con un servicio prestado por éste, o sea, que en estos 

dos casos existe una contraprestación del Sector Público a los individuos, esto es lo 

que principalmente los diferencia de los impuestos como otro elemento más dentro 

de los tributos (Sarduy, 2005). 

De acuerdo con la Ley 113 del 2012 Del Sistema Tributario Cubano, puesta en 

vigor en 2013 y modificada en el año 2015, se define: 

Impuesto: el tributo exigido al obligado a su pago, sin contraprestación específica. 

Contribución: el tributo para un destino específico y determinado, que beneficia 

directa o indirectamente al obligado a su pago. 



 

7 
 

Tasa: el tributo por el cual el obligado a su pago recibe una contraprestación en 

servicio o actividad por parte del Estado.  

Los impuestos, y particularmente a los que gravan la renta de los individuos, se les 

asignan los objetivos redistributivos. Es decir, los impuestos se diseñan intentando 

que la renta disponible, o neta de impuestos, sea más igualitaria que la renta ante 

de impuestos (Sarduy 2005).  

Por otra parte, como los impuestos tienen efectos sobre las decisiones económicas 

de los individuos y las empresas, también se les asigna funciones de asignación de 

los recursos y estabilización. En este sentido, no todos los impuestos tienen la 

misma capacidad recaudatoria, ni permiten alterar igualmente la distribución de la 

renta o riqueza, ni modifican en el mismo grado la conducta de los agentes 

privados.  

Si alguna distinción de los impuestos ha merecido históricamente una atención 

importante en la Teoría de la Hacienda Pública es, sin dudas, la clasificación que 

diferencia entre impuestos directos e indirectos. Se considera impuestos directos 

aquellos de carácter personal que se establecen directamente sobre determinados 

contribuyentes (individuos o empresas). Los impuestos indirectos, de carácter 

objetivo, se establecen, generalmente, sobre bienes y servicios (Sarduy 2005). 

Al analizar diferentes concepciones de impuestos se aprecian como rasgos 

generales, su marcado carácter coactivo y legal, su unilateralidad a favor del 

estado, la ausencia de contraprestación y su finalidad social; tal como lo 

conceptualizan los siguientes autores: 

Frizt Numark, citado en Umansky et al. (2003) "... es la trasmisión de valores 

económicos desde los particulares hacia el Estado". 

Quintana (1986) "es una obligación coactiva y sin contraprestación, de efectuar una 

trasmisión de valores económicos a favor del estado y que los entes menores 

subrogados a él, por un sujeto económico, en virtud de una disposición legal siendo 

fijados las condiciones de la prestación de un modo autoritario, por el sujeto activo 

de la obligación tributaria". 



 

8 
 

Albi (1993) "... una transferencia económica que establece coactivamente el Sector 

Público a su favor y que debe estar establecida por medio de una ley”. 

De acuerdo con Sarduy (2005), para conceptuar más ampliamente los impuestos 

resulta necesario analizar sus principales elementos integrantes, en cualquier figura 

impositiva se pueden evidenciar siete elementos esenciales: 

1) Hecho imponible. 

Se entiende por hecho imponible aquella circunstancia cuya realización, de acuerdo 

con la ley, origina la obligación tributaria. Son hechos imponibles la obtención o 

imputación de una renta en los impuestos sobre la renta; la propiedad de bienes y 

la titularidad de derechos económicos en los impuestos de patrimonio; la 

adquisición de bienes y derechos por herencia o por donación en los impuestos de 

sucesiones y donaciones; la entrega de bienes y la prestación de servicios en los 

impuestos sobre las ventas, etc. Conviene distinguir en este elemento el concepto 

de Renta, concepto crucial en el estudio de los impuestos sobre la renta personal.  

De acuerdo con el enfoque legal, las normativas fiscales internacionales ofrecen un 

conjunto de ingresos considerados rentas y sujetos al impuesto, salarios, 

dividendos, alquileres, intereses de bonos y obligaciones, pensiones, etc.   

El enfoque económico por su lado, parte de una definición ideal de renta fiscal y 

trata de acercar la delimitación legal a dicha definición:   

En esta línea, en la primera mitad del siglo XX Robert Haig y Henry Simons 

aportaron un concepto cuya influencia se extiende a nuestros días, definiendo la 

renta como el valor monetario del incremento neto de la capacidad de consumo de 

un individuo durante un periodo de tiempo, esta definición es la que hoy 

denominamos renta extensiva o amplia: la renta personal puede ser definida como 

la suma algebraica de: a) el valor de mercado de los derechos ejercitados en el 

consumo y b) el cambio en el valor de los derechos de propiedad entre el comienzo 

y el final del periodo.  

Aunque esta definición teórica de renta extensiva constituye posiblemente la mejor 

aproximación a la capacidad de pago de los contribuyentes (al menos entre los 

posibles conceptos de rentas), su aplicación en la práctica dista de ser sencilla.    



 

9 
 

2)   Base imponible. 

La base imponible es la cuantificación y valoración del hecho imponible. Se trata en 

general de una cantidad de dinero (en los impuestos de renta, patrimonio, volumen 

de ventas, etc.).  

En algunos impuestos cabe hablar de base liquidable, que es la que resulta de 

aplicar a la base imponible determinadas deducciones previstas por la ley. 

Se pueden diferenciar tres métodos para determinar la base del impuesto. El 

sistema de evaluación directa exige la elaboración de cálculos apoyados en 

documentos y datos contables. Para que este método funcione adecuadamente 

debe apoyarse en tres pilares. En primer término, la existencia de declaración 

voluntaria del contribuyente. En segundo lugar, el establecimiento de adecuados 

mecanismos de inspección, con objeto de detectar situaciones de no-declaración y 

de eventual falsedad en las declaraciones realizadas. Y en tercer lugar, la 

aplicación de un régimen de sanciones efectivas en los casos en los que la 

inspección, o los tribunales si fuere necesario, así lo determine. 

El segundo método de determinación de la base imponible es el sistema objetivo o 

indiciario, que utiliza determinados signos externos o índices para estimar la base 

imponible. 

El tercer método de determinación es la estimación indirecta, se utiliza en aquellos 

casos en que la ley prevé que la administración tributaria sea quien fije la base 

imponible, generalmente en aquellos casos en que por causas imputables al propio 

contribuyente, no haya sido posible establecer la base imponible por el método de 

base real. Este régimen se usa con los datos o antecedentes disponibles que sean 

relevantes al efecto, utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la 

existencia de los bienes y rentas o de los ingresos, ventas, costos o rendimientos 

que sean normales para el sector económico en que se produzcan y valorando los 

signos o índices de los sujetos pasivos, según los datos o supuestos que se posean 

en situaciones similares o equivalentes. 

La principal ventaja del método de evaluación directo es que tiende a ofrecer 

aproximaciones más precisas de la base imponible, aunque como contrapartida, los 



 

10 
 

costos administrativos para la administración fiscal y para los contribuyentes son 

superiores. Por su parte, el sistema objetivo es más cómodo y barato en términos 

administrativos, si bien ofrece peores estimaciones de la base imponible. 

En general, los métodos directos de evaluación de la base imponible, aunque 

administrativamente más caros en las economías capitalistas, permiten un reparto 

más justo de los impuestos, ya que la determinación de la base guarda mejor 

relación con la capacidad real del contribuyente; y por otra parte, tienden a ofrecer 

una mayor capacidad recaudatoria neta, en la medida que los sistemas indiciarios 

suelen infravalorar las bases imponibles. Además dentro de la base imponible no 

debemos dejar de mencionar las deducciones. 

3)  Tipo de gravamen o Tipo Impositivo. 

Se entiende por tipo de gravamen aquella proporción o cantidad que se aplica 

sobre la base imponible con objeto de calcular el gravamen. Dicha proporción 

puede ser fija o variable. De acuerdo con la medida de progresión del tipo medio se 

define como una estructura: 

 Progresiva: como aquella en la que el tipo medio crece al aumentar la base 

imponible.  

 Proporcional: si el tipo medio es constante.   

 Regresiva: Cuando el tipo medio decrece al aumentar la base imponible. 

4)  Cuota tributaria.  

 La cuota tributaria es aquella cantidad que representa el gravamen, y puede ser 

una cantidad fija o el resultante de multiplicar el tipo impositivo por la base 

imponible o liquidable.  

5)  Deuda tributaria.  

Constituye la deuda tributaria el resultado de reducir la cuota con posibles 

deducciones (incentivos de política económica, bonificaciones, impuestos ya 

pagados, etc.) y de incrementarla con posibles recargos (de carácter legal, 

intereses de mora y sanciones). 

 



 

11 
 

6)  Elementos temporales  

Existen diversas fechas clave en el ciclo de la vida del impuesto: las fechas en que 

se origina y termina el período impositivo del impuesto; esta última coincide con la 

fecha en que se origina la deuda tributaria (o fecha de devengo); las fechas de 

declaración, en su caso, y de recaudación o pago; y finalmente la fecha de 

prescripción, que constituye una de las vías de extinción de las obligaciones 

tributarias. 

7)  Sujeto pasivo 

Se entiende por sujeto pasivo la persona natural o jurídica que está obligada por ley 

al cumplimiento de las prestaciones tributarias. Entiéndase como contribuyente, al 

que la ley impone la carga tributaria, y responsable legal o sustituto del 

contribuyente, el que está obligado al cumplimiento material o formal de la 

obligación.  

El tributo en todas sus formas y categorías, representa el sustento económico del 

estado, desde las primeras formas sociales de agrupación hasta los más 

desarrollados gobiernos actuales. Es por ello que en el siguiente epígrafe se 

profundiza en la administración de la Hacienda Pública.   

 

1.2  Administración de la Hacienda Pública  

El concepto de Hacienda Pública se puede definir desde tres puntos de vista 

diferentes: el primero la define como los recursos disponibles por parte del Estado y 

las entidades públicas para el cumplimiento de sus actividades y proyectos. El 

segundo como el conjunto de entidades públicas que tienen encomendado 

gestionar los ingresos que recibe el Estado. El tercero, que corresponde al más 

común de todos, como la disciplina que se encarga del estudio de los objetivos del 

sector público y la forma como se pueden lograr éstos con unos recursos limitados 

(Marín, 2009). 

En las sociedades coloniales la Hacienda Pública fue conocida como Hacienda Real 

o Real Hacienda; ejemplo de ello es la Hacienda española de Indias, pues no se 

refiere a una Hacienda de Estado, sino a los bienes propios del monarca español. 



 

12 
 

En criterio de Sánchez Bella (1968; citado en Lucena, 1982) “… esto trae como 

consecuencia un poder absoluto del Rey en lo tocante al fisco y confusión entre los 

bienes reales de origen público –los impuestos–, y los bienes privados –granjerías 

del Rey, que éste puede tener en las Indias como cualquier particular–; unos y otros 

son administrados conjuntamente por los funcionarios de Hacienda”.   

Para lograr sus objetivos, las entidades públicas deben realizar tres actividades 

fundamentales: obtención de ingresos y otros recursos, ejecución y control de los 

gastos e inversiones y finalmente, elaboración y posterior control del presupuesto 

necesario para realizar las actividades propuestas (FCE Página Web de Hacienda 

Pública, 2004 a).   

En general, el estudio que lleva a cabo la disciplina de la Hacienda Pública busca 

lograr tres objetivos fundamentales: la redistribución para dar un mayor bienestar a 

la población por medio de una distribución más equitativa de los recursos, la 

estabilidad y por último el desarrollo de la economía, objetivos que, si se cumplen, 

permiten el buen desempeño presente y futuro del país. 

Si analizamos brevemente el desarrollo de la Hacienda Pública al inicio tenía por 

objeto suministrar al Estado los recursos necesarios para cubrir los gastos 

ocasionados por las funciones de la administración que le estaban encomendadas 

para cumplir los fines de ese Estado.  

La Hacienda Pública clásica para asegurar el funcionamiento del Estado tenía 

necesidad de pagar a los funcionarios y a los proveedores de productos y servicios 

del Estado, conservar los locales y el material, abonar las subvenciones y 

subsidios, en fin cubrir los gastos públicos.  

Sin embargo, en el Estado moderno, la Hacienda Pública no solamente es un 

organismo que asegura el pago de la administración financiera del Estado, sino 

también y, sobre todo, interviene en la vida social, ejerciendo presión sobre los 

ciudadanos para organizar el conjunto de la Nación (Umansky et al., 2003). 

Según (Marin, 2009) la Hacienda Pública se trata de una disciplina “fronteriza”, 

donde confluyen diferentes perspectivas: la económica, la estadística, la jurídica, la 

socio-política y la ético-moral. Predomina, no obstante, el enfoque económico, que 



 

13 
 

es el que unifica y proporciona el sentido básico a la disciplina. Hay que resaltar, en 

este sentido, que el Derecho Financiero proporciona los instrumentos legales que 

vehiculizan las decisiones económicas del Sector Público. Es una parte 

sobresaliente de la práctica de la actividad financiera pública y proporciona normas 

que tienen en sí mismo valor económico.   

Las dos grandes ramas del Derecho Financiero son: El Derecho Fiscal: atañe a los 

ingresos tributarios. El Derecho Presupuestario: en su aspecto jurídico-político se 

refiere a la preparación, aprobación, ejecución y control de lo establecido en los 

Presupuestos Públicos; y en su aspecto jurídico-financiero, se remite a la 

repercusión de los Presupuestos Públicos en los derechos subjetivos de los 

particulares (FCE Página Web de Hacienda Pública, 2004 b).   

El sistema creado por España para la administración de la Real Hacienda de Indias 

dejaba claro un vínculo estrecho e inseparable entre lo que se conoce, y divide en 

especialidades separadas de: contabilidad, finanzas y auditoría, en el contexto legal 

vigente en cada época. Estos aspectos se ponen de manifiesto en las funciones de 

los Oficiales Reales y en los organismos controladores de la labor de estos, como 

se explicará en el capítulo 2 de esta tesis. 

Aunque transformados en el tiempo, constituyeron los antecedentes de los 

organismos actuales. Ejemplo de ello en Cuba es el Ministerio de Finanzas y 

Precios, organismo rector y coordinador de los sistemas que integran la 

Administración Financiera del Estado (artículo 4, Decreto-Ley 192). Este Ministerio 

tiene subordinado con carácter vertical la Oficina Nacional de Administración 

Tributaria (Toro et al., 2013). Por otra parte, el órgano principal de control es la 

Contraloría General de la República. Cada uno de estos organismos está amparado 

por sus propias legislaciones para el cumplimiento de sus funciones.  

La Administración Financiera del Estado en Cuba se define según el Decreto-Ley 

192 de 1999; como el conjunto de principios, normas, sistemas, instituciones y 

procedimientos administrativos que hacen posible la obtención de los recursos 

públicos y su aplicación a los objetivos estatales, procurando la satisfacción de las 

necesidades colectivas de la sociedad y está integrado por los sistemas siguientes:  



 

14 
 

1 Presupuestario 

2 Tributario 

3 De Tesorería. 

4 De Crédito Público 

5 De Patrimonio del Estado 

6 De Contabilidad Gubernamental 

En el caso de Cuba: La Ley No. 113 regula el Sistema Tributario, el Decreto Ley 

No.192 regula los sistemas presupuestarios de tesorería, de crédito público y de 

Contabilidad Gubernamental, el Decreto Ley No. 227 regula el sistema de 

Patrimonio del Estado. 

De acuerdo con (Toro, 2013) a escala internacional, en el sector público se 

reconocen dos grupos de entidades: las agrupadas en el gobierno en general y las 

llamadas empresas públicas; mientras que en Cuba el sector público está integrado 

por: 

 Administración Central: Conformada por los órganos (excepto los locales) y 

organismos, unidades presupuestadas y otras entidades subordinadas a la 

Administración Central del Estado. 

 Administración local: Conformada por los órganos provinciales y municipales 

del Poder Popular, las direcciones administrativas, las empresas y unidades 

presupuestadas subordinadas a los Órganos Locales del Poder Popular. 

 Uniones, grupos empresariales, empresas del Estado y cualquier otra 

entidad empresarial estatal. 

El Estado, para cumplir con sus funciones económicas, socio-educativas, de 

defensa nacional y política exterior entre otras, precisa de movilizar los recursos 

financieros necesarios para respaldar su actividad. Esta necesidad de canalizar 

crecientes recursos públicos es mayor en los Estados Socialistas por la esencia de 

este régimen social, donde se articulan sistemas de satisfacción de necesidades 

sociales de carácter universal.  



 

15 
 

El fondo financiero donde se concentran los ingresos del Estado y se destinan 

recursos para sufragar los programas de gasto del Estado, se denomina el 

presupuesto del Estado 

El Presupuesto del Estado es el fondo centralizado del Estado y consta de dos 

partes: una de los ingresos públicos y otra de los gastos, que generan un resultado 

final. En el caso en que los ingresos públicos sean superiores a los gastos, 

estaremos ante la presencia de un superávit presupuestario. En caso contrario, o 

sea, cuando los gastos son superiores a los ingresos, se produce un déficit 

presupuestario. La existencia de abultados y persistentes déficits puede introducir 

importantes efectos negativos a la economía (Umansky et al., 2003). 

De esta forma el conjunto de recursos financieros que precisa el Estado para 

garantizar el desarrollo de sus actividades de acuerdo a los objetivos y políticas 

trazadas se denominan ingresos públicos o presupuestarios, siendo detraídos de la 

economía de diversas formas, adquiriendo distinta naturaleza, características y 

mecanismos de funcionamiento, lo cual explica que producirá efectos económicos 

de diferentes signos.  

El conjunto de ingresos públicos y cada figura en particular deben ser evaluados 

sistemáticamente en relación a su rendimiento recaudatorio y, por ende, su 

suficiencia, de hacer frente al gasto público, si aseguran los postulados de justicia y 

equidad imperantes en una determinada sociedad, partiendo del reconocimiento de 

que ellos posibilitan una redistribución de los ingresos y el capital, que influencia 

producen sobre la eficiencia y la asignación de recursos productivos, y por último , 

como contribuyen a la estabilización y el crecimiento económico. 

Los ingresos públicos se clasifican: de acuerdo a la procedencia y modo de 

obtención, según el grado de estabilidad o continuidad en el tiempo y atendiendo a 

su naturaleza. Dentro de la primera clasificación se encuentran los ingresos 

provenientes de la economía pública; siendo aquellos que provienen de elementos 

patrimoniales pertenecientes al Estado, y los ingresos provenientes de la economía 

privada; dividiéndose en Contractuales, Coactivos y Voluntarios (Umansky et al., 

2003). 



 

16 
 

Los Contractuales, son los obtenidos por la vía de los precios y tarifas. Derivados 

de un contrato entre ciudadanos y el Sector Público. Son ejemplos de este tipo de 

ingresos con contraprestación: los obtenidos por el Sector público con la venta de 

bienes y servicios, las rentas del patrimonio público (alquileres de inmuebles 

públicos y dividendos e intereses de activos mobiliarios propiedad del Sector 

público); así como: los derivados de las ventas de activos patrimoniales (por 

ejemplo: a través de procesos de privatización) y mediante: la realización de 

operaciones de crédito. 

Los Coactivos, se obtienen por una relación de obligación derivada de la potestad 

del Estado de exigirlos. Cabe distinguir: La capacidad (limitada) de expropiación 

sobre la propiedad privada que el Sector Público tiene reconocida 

constitucionalmente en muchos Estados de Derecho; Su poder penal sancionados 

para establecer multas; y, particularmente importante para la obtención de recursos; 

El poder fiscal para gravar al sector privado con tributos, para colocar forzosamente 

deuda pública (mediante, por ejemplo: coeficientes obligatorios de inversión para 

las instituciones financieras) y para beneficiarse del señoreaje derivado de la 

emisión de papel moneda. Por último los voluntarios, son posibles donaciones de 

individuos al Estado. 

Según el grado de estabilidad o continuidad en el tiempo, se pueden distinguir los 

ingresos ordinarios que son aquellos que se establecen con duración indefinida; y 

los ingresos extraordinarios, siendo aquellos que establecen un plazo determinado. 

Atendiendo a su naturaleza están los Ingresos corrientes o de renta de las 

administraciones públicas, los Ingresos de capital y los Ingresos por operaciones 

financieras.  

Los Ingresos Corrientes o de renta de las administraciones públicas son Impuestos 

Directos, Impuestos Indirectos, Tasas, transferencias recibidas e ingresos 

patrimoniales. Ejemplos: Los impuestos ligados a la producción y a la importación, 

las rentas de la propiedad y la empresa (intereses efectivos, dividendos y otras 

rentas); los impuestos corrientes sobre la renta y el patrimonio, las cotizaciones 

sociales, los ingresos por cooperación internacional corriente; y otro tipo de 

transferencias corrientes. 



 

17 
 

Los Ingresos de capital son enajenaciones de inversiones reales y transferencias de 

capital recibidas mientras los Ingresos por operaciones financieras son activos 

financieros y pasivos financieros. 

El conjunto socio económico, la estructura y el papel de los ingresos está 

determinado por el modo de producción o régimen económico. Sus fuentes 

provienen fundamentalmente de la riqueza nacional del país, es decir, del nuevo 

valor creado durante el año. Los métodos utilizados para movilizar los recursos con 

destino al presupuesto están basados en las diferentes categorías de ingresos del 

gobierno: impuestos, tasas y contribuciones. 

El gasto público se puede definir como una erogación monetaria realizada por la 

autoridad competente en virtud de una autorización legal destinada a fines de 

manifiesto interés colectivo. Cuando el gobierno gasta dinero puede estar haciendo: 

donación de fondos o comprando bienes y servicios para producir otros bienes y 

servicios para satisfacer las necesidades públicas o sea de la sociedad (Umansky 

et al., 2003). 

El gasto público no necesita ser cubierto por quien lo eroga. O sea en ocasiones el 

dinero con que cuenta un organismo para sus gastos no ha sido obtenido por este, 

sino que sale de la tesorería del estado. (Tesorería: dinero del estado que entra por 

diversas actividades para luego emplearlo en diferentes fines según se necesite). 

El Gasto Público no tiene por qué generar utilidad financiera, sino que este gasto lo 

que va a generar es una utilidad social, además su monto está determinado por 

factores sociales, económicos y políticos. La amplitud del gasto público depende del 

tipo de economía que impere en cada país. En una economía de mercado va a ser 

menor que en una economía centralizada por la importancia que se le da al Estado. 

A medida que se incrementen las funciones del estado se incrementa también el 

monto del gasto público por eso se considera uno de los instrumentos más 

importantes de la política económica.  

El Gasto Público está integrado por el principio del mínimo: Se refiere a elegir entre 

las diferentes alternativas, la que represente el mínimo de gastos; el principio del 



 

18 
 

máximo: Significa que la alternativa que se tome debe proporcionar el mejor 

resultado, el mejor beneficio social, el máximo aprovechamiento de los recursos. 

Los Gastos Público según su oportunidad de aplicación pueden ser Forzosos; 

aquellos que tienen un carácter imprescindible e inaplazable u Operativos; aquellos 

que pueden aplazarse de un ejercicio fiscal a otro o pueden variar su cuantía. 

Según su influencia en el nivel de vida son Preservación; los encaminados a 

mantener las condiciones de vida existentes en el momento y Mejoramiento; se 

efectúan para mejorar el nivel de vida de la población. 

Según las características de su planeamiento están los gastos directos; aquellos 

que se refieren a compra de bienes y servicios por el estado e Indirectos; los que 

corresponden a prestaciones directas recibidas por el estado. Teniendo en cuenta 

lo bienes y servicios dados por vías presupuestarias se clasifican en gastos 

corrientes; los que representan un costo directo a la administración del estado, se   

utilizan para la producción de servicios públicos o para transferencias de fondos o 

gastos de capital; los derivados de la formación de capital en la economía por parte 

del estado, se utilizan para la realización de inversiones. 

Los gastos según las características de su incidencia son Ordinarios; aquellas 

erogaciones de carácter normal de la administración pública cuyo monto y 

estructura son conocidos y presupuestados. Extraordinarios; ocurren por 

situaciones eventuales o inesperada. No se pueden conocer con antelación. 

Asociado al surgimiento de los tributos y formas de la administración de los bienes 

del estado se ha desarrollado el sistema de registro empleado; que si bien partió de 

unas formas incipientes de control, igualmente trascendió en el empleo y uso de la 

partida simple y sus libros de registro hasta llegar a la implementación de la partida 

doble en la contabilidad gubernamental o de la hacienda. Es por ello que el 

siguiente epígrafe aborda los métodos de registro contables empleados desde la 

antigüedad hasta los días actuales. 

 

 

 



 

19 
 

1.3 Métodos de registro contable, partida simple y partida doble 

Son tres los métodos que pueden distinguirse en el arte de llevar cuentas: el 

primero, el que dicto la razón natural sin auxilio del arte; el segundo, el llamado de 

partida sencilla o simple; y el tercero, el que se denomina de partida doble (Jócano, 

1793; citado en Hernández, 1981).   

Desde las más antiguas civilizaciones se evidencian sistemas incipientes de 

registros, como en: Mesopotamia, Grecia, Egipto, Babilonia y Roma. Las 

investigaciones realizadas por la arqueóloga Schmandt-Besserat (1978, 1980, 

1988a, 1988b, 1989 a, 1989b, 1990, 1992a, 1992b, 1998, 1999a, 1999b, 2006; 

citados en Hernández, 2013), han servido para mostrar cómo los antiguos 

habitantes de Mesopotamia y otras ciudades del Medio Oriente, hace más de 8.000 

años mucho antes por consiguiente de la invención de la escritura, llevaban las 

cuentas de sus bienes por medio de bolas de arcilla en las que introducían 

piedrecillas a las que se asignaba un concepto y un valor simbólico. 

Algunas figurillas que posiblemente representaban deudas, se juntaban en una 

envoltura hasta que se efectuara la liquidación de las mismas. Esta envoltura en 

forma de bola de arcilla ocultaba, protegía y reunía las figurillas en su interior. Los 

contables, imprimían las figurillas en la superficie de la envoltura, antes de 

encerrarlas en ella. De esta forma, podían comprobar siempre el contenido de la 

bola, es decir, la clase y el número de figurillas contenidas en ella, sin necesidad de 

romperla (Mattessich, 1996, pp. 15-20; citado en Hernández, 2013). 

Asimismo, resulta bien conocido el uso que hicieron los hombres, mucho antes de 

que los mesopotámicos inventaran las figurillas de arcilla, de tarjas o muescas, en 

huesos, palos de caña o de madera; para registrar y dejar constancia de compras, 

ventas, deudas de diverso tipo, así como justificantes de la liquidación de ellas. Por 

otra parte, es conocido también el empleo de sistemas a base de cuerdas con 

nudos, utilizados en el Imperio Inca para llevar cuentas sin necesidad de usar la 

escritura (Baxter, 1980; citado en Hernández, 2013). 

Los arqueólogos alemanes Hans Nissen, Peter Damerow y Robert Englund (1990), 

han estudiado y descifrado millares de tabletas de arcilla, que datan de 5000 años 



 

20 
 

(a.C), escritas en caractéres protocuneiformes, no han encontrado en ninguna de 

ellas más que cuentas, de muy diversos tipos, no demasiado desarrolladas, pero 

que cumplían perfectamente el objetivo pretendido: servir de constancia y 

recordatorio.  

Ante estos descubrimientos precisa Hernández (2004) “que lo verdaderamente 

importante de esta cuestión es que la escritura no fue inventada debido al deseo de 

legar a la posteridad el recuerdo de hazañas de guerras, de perpetuar relatos de 

héroes o dioses o de publicar de forma solemne y duradera, leyes y normas legales 

para su general conocimiento y observancia, como se creía hasta ahora”. La 

escritura fue inventada para satisfacer la necesidad de recoger y conservar las 

ventas originadas como consecuencia de procesos productivos, económicos y 

administrativos; así lo recoge también actualmente la Enciclopedia Británica. 

Considera la autora que no única y necesariamente la escritura aparece como 

memoria de tales hazañas humanas, sino como necesidad de registro de la 

actividad económica de los pueblos como afirman los autores antes citados. 

Según criterio de (Hernandez, 2013) “dentro de la necesidad generalizada de llevar 

cuentas,…, los motivos y las razones por los cuales se han llevado y se siguen 

llevando cuentas han sido desde siempre muy variados y dispares”.  

Los historiadores haciendo un esfuerzo de sistematización han procurado reducirlos 

a dos fundamentales y primarios. En primer lugar, la necesidad que tenían los 

principales de llevar la cuenta de las cantidades entregadas y recibidas por sus 

agentes, factores y administradores en el ejercicio de la actividad que desarrollaban 

en su nombre y por su cuenta, así como de la correspondiente obligación de que 

estos agentes y administradores rindieran cuentas de su gestión. Siendo el ejemplo 

más significativo el caso de la Administración Pública. 

En segundo lugar, la necesidad sentida por comerciantes, artesanos, empresarios y 

unidades económicas de producción en general de conocer el importe de sus 

créditos y obligaciones en relación con sus deudores y acreedores, 

respectivamente, un conocimiento que más tarde quiso extenderse a la marcha de 

sus actividades y de los elementos patrimoniales en su totalidad. 



 

21 
 

En el primer caso, la contabilidad estaba destinada a registrar relaciones de tipo 

bilateral entre dos personas, el factor o agente y su principal, con el fin de reflejar 

en cada momento la situación deudora o acreedora de aquél con respecto a éste. 

Esta situación era consecuencia de las transacciones realizadas entre las dos 

partes, así como de las operaciones llevadas a cabo por el agente con terceras 

personas por cuenta de su principal en el ejercicio normal de la gestión 

encomendada. 

La característica esencial de este sistema de registro contable es que no toma para 

nada en consideración el patrimonio del dueño de los libros, sino solamente la 

relación de éste con uno o varios agentes, considerados uno a uno. Las 

Administraciones Públicas, por ejemplo, necesitaban controlar la actuación de los 

funcionarios y de las personas a las que se encomendaba una misión que 

involucrase la recepción, entrega y manejo de los dineros o bienes públicos; tal 

como ocurrió en la administración española sobre Las Indias. 

En los reinos de Castilla, estas prácticas contables originaron, ya avanzada la Edad 

Media, el llamado sistema de Cargo y Data o también conocido como método de 

partida simple. En este sistema, se abría una cuenta a cada persona encargada de 

un cometido que implicase la movilización de caudales públicos, bien para 

recibirlos, bien para gastarlos o para ambas cosas a la vez. Cada cuenta estaba 

compuesta por dos partes, el Cargo y la Data, que se llevaban por separado, una 

después de la otra (Hernández, 2005).  

El Cargo recogía por orden cronológico todas las cantidades de dinero y de bienes 

recibidas por el titular de la cuenta en nombre de la Administración: era su Debe, es 

decir, lo que se le cargaba y lo que él adeudaba a la Administración. La Data, que 

se llevaba a continuación, recogía, por el contrario, las cantidades que el titular 

pagaba o entregaba por cuenta de la Administración: era su Haber, lo que se le 

abonaba, descargaba o acreditaba.  

Cuando se cerraba la cuenta, en el folio final de la misma se consignaban las 

sumas de todas las partidas del Cargo y de la Data, sacándose a renglón seguido el 

saldo o alcance, que podía ser a favor de la Administración, como era lo corriente, o 

del titular de la cuenta. Estas dos secciones, lados o signos contables, Cargo y 



 

22 
 

Data, o lo que es lo mismo, Debe y Haber, son las dos secciones tradicionales de la 

contabilidad, cuyas denominaciones ya habían sido empleadas por los romanos 

(Hernández, 2005). 

En torno a estas cuentas personales que constituían el núcleo del sistema contable, 

se instrumentaba una serie de registros auxiliares para llevar memoria de aspectos 

complementarios. Este mismo sistema de Cargo y Data era, por otra parte, el 

seguido por el resto de las Administraciones públicas europeas, con uno u otro 

nombre. En la Administración pública castellana, sin embargo, presentaba una 

característica curiosa: la de que las cuentas eran llevadas en pliegos sueltos 

agujereados u horadados. Sistema que también se extendió a Las Indias, como se 

comprueba en el Libro de Data de Caudales del año 1764 de la Villa de Santa 

Clara, en Cuba. 

Al ser llevadas en pliegos sueltos, todas las cuentas podían ser agrupadas en un 

solo libro ordenadas alfabéticamente, ya que cuando era necesario, bien porque los 

pliegos de una cuenta se hubieran completado, bien porque hubiera que abrir una 

cuenta nueva, podían insertarse nuevos pliegos en el lugar correspondiente. 

La agrupación se conseguía haciendo un agujero en la esquina superior izquierda 

de los pliegos, por donde se pasaba un cordón o una cinta para unirlos a todos 

formando un libro. Tal práctica motivó que al sistema contable de Cargo y Data se 

lo conociera en Castilla también con el nombre de método o libro del pliego 

horadado. 

Por lo que respecta a la segunda modalidad de registros contables, es decir, los 

destinados a facilitar una visión de la marcha de los negocios y actividades llevados 

a cabo por explotaciones, mercaderes, empresas y unidades económicas en 

general, debe decirse que surgieron también en los tiempos más remotos.  

En un principio, parece que esta clase de anotaciones debió de surgir de la 

voluntad de registrar la situación financiera del dueño de los libros con respecto a 

terceras personas, es decir, sus deudores y acreedores, pero en seguida trascendió 

de este objetivo para intentar reflejar de manera más amplia la situación del 

patrimonio y los negocios del mismo (Hernández, 2005).  



 

23 
 

Mientras la modalidad destinada a registrar relaciones de tipo bilateral entre dos 

personas, el factor o agente y su principal, con el fin de reflejar en cada momento la 

situación deudora o acreedora de aquél con respecto a éste, quedó estancada, 

pues desde el primer momento cumplía satisfactoriamente su limitado objetivo, esta 

segunda modalidad contable, en cambio, debido a las posibilidades que su 

planteamiento ofrecía, evolucionó y se perfeccionó constantemente hasta alcanzar 

su máximo exponente: la contabilidad por partida doble.  

En esta evolución, en criterio de Hernández (2005) de llevar en un primer momento 

sólo las cuentas de los deudores y acreedores, se pasó a abrir también cuentas 

para reflejar la compra, venta y existencias de mercaderías, posesión de bienes 

muebles e inmuebles, libramiento de letras de cambio, tenencias de efectivo, etc. Al 

lado de estos elementos patrimoniales positivos, es decir, de los que componían el 

patrimonio, se abrieron también cuentas para recoger los elementos negativos o 

que disminuían aquél, distintos de los acreedores, como podían ser los efectos 

aceptados pendientes de pago y otros.  

Como en el sistema de Cargo y Data, cada cuenta se componía de dos lados, el 

Debe y el Haber, sólo que ahora los dos lados se enfrentaban, uno a la izquierda y 

el otro a la derecha, y no se llevaban de forma separada, en dos partes, una 

después de la otra. En el Debe se anotaban las partidas que aumentaban el importe 

del correspondiente elemento patrimonial, mientras en el Haber se registraban las 

disminuciones.  

El saldo, deudor, de las cuentas correspondientes a los elementos patrimoniales 

positivos, es decir, la diferencia entre las sumas de su Debe y de su Haber, 

reflejaba en todo momento el importe del elemento patrimonial poseído. Por el 

contrario, el saldo, acreedor, de las cuentas correspondientes a elementos 

negativos suponía la disminución que debido a este elemento experimentaba el 

patrimonio neto del dueño de los libros. El patrimonio total de éste estaba 

constituido, así, por la suma de los saldos deudores correspondientes a las cuentas 

o elementos positivos, o de Activo, menos la suma de los saldos acreedores de los 

elementos negativos, o de Pasivo. 



 

24 
 

Debe indicarse que la ampliación indicada de los elementos patrimoniales tomados 

en consideración a efectos contables se llevó a cabo, al principio, con un criterio 

fuertemente personificador. Así, en lugar de denominar cuenta de Mercaderías a la 

cuenta que recogía esta parte del patrimonio, se la llamó por el nombre de la 

persona a la que se encargaba y hacía responsable de su custodia. 

De igual manera, en vez de llamar cuenta de Caja a la que reflejaba el efectivo en 

poder del dueño de los libros, se la denominó por el nombre del cajero o persona a 

la que se hubiera confiado su cuidado. Esto está en consonancia con el hecho de 

que las primeras cuentas llevadas se abrieran a personas, deudores y acreedores.  

Considera Hernández (2005) que en los años y siglos sucesivos se siguió 

avanzando en el perfeccionamiento de los planteamientos contables. Entre los 

fundamentales pueden citarse:  

 La desagregación del patrimonio en sus diversos elementos. 

 Se despersonificaron las cuentas, se separó contablemente el negocio, la 

empresa o la unidad económica en general de su propietario, de forma que 

las terceras personas no trataban ya directamente, a efectos contables, con 

el dueño de los libros, sino con los elementos de su patrimonio. 

 Se completó el llamado Libro Mayor, donde se llevaban las cuentas 

clasificadas por sus titulares, con otro libro, llamado Manual o Diario, donde 

se registraban previamente las operaciones por orden cronológico con 

indicación de las cuentas que intervenían en cada partida y su interrelación, 

con su carácter deudor o acreedor, etc. 

Del mismo modo refiere Vega (1869, pp. 63), que del inconveniente de tener la 

contabilidad distribuida en diferentes libros, como sucede en el sistema de Partida 

Sencilla, surgió la idea de abrir en el Mayor cuentas corrientes destinadas a 

presentar los objetivos de comercio con el mismo orden y carácter que si fuesen de 

personas, esto es, por Debe y Haber y apuntando en el primero los valores 

respectivos que entran, y en el segundo los que salen. 



 

25 
 

La existencia del libro Diario para (Jócano, 1973; citado en Hernández, 2013) 

constituye la principal diferencia entre el método de partida simple o sencilla y el 

modo natural o primitivo de llevar las cuentas. 

Pero, pese a todos estos adelantos y progresos, no exentos, por supuesto, de 

retrocesos y de ensayos fracasados, la contabilidad no pegó el salto definitivo y no 

alcanzó su mayoría de edad hasta que se descubrió el sistema de partida doble. 

 “La idea de la partida doble nació precisamente cuando se enfrentó el concepto 

global de patrimonio al conjunto desglosado de elementos patrimoniales concretos, 

que era lo único que se había tomado en consideración hasta entonces” 

(Hernández, 2005).  

Como consecuencia de esta idea, se llevaron a un lado, el Debe o Activo, todos los 

elementos positivos y negativos de que se componía el patrimonio, cada cual con 

su correspondiente signo, mientras que en el otro, el Haber o Pasivo, se consignó 

un nueva cuenta totalizando el importe global de dicho patrimonio, con la 

denominaciones diversas hasta llegar a la de Capital con que habitualmente se la 

conoce hoy.  

De este modo, la contabilidad de una empresa se convirtió en una ecuación, en la 

que la suma algebraica de los elementos patrimoniales constituye el primer término, 

que es igual al segundo, compuesto por la cuenta de Capital, cuenta que 

naturalmente puede desglosarse en varias, dando lugar al grupo generalmente 

denominado de cuentas de neto, es decir, la de Capital más las cuentas 

diferenciales.  

Durante el intento de introducción de la partida doble a la contabilidad de las 

colonias españolas, Machado (1780) entre los argumentos que expone en defensa 

de este método, califica a la partida sencilla, como método imperfecto, carente de 

reglas y sólidos principios. Valores que si le atribuía al método de la partida doble al 

que nombraba “perfecto método”. 

Varios autores coinciden en que la aparición de la partida doble y más 

específicamente de la obra de Luca Pacioli, marca un punto de cambio 

trascendente en materia contable. 



 

26 
 

La aparición de la Summa, publicada en Venecia en el año 1494, define un antes y 

un después en la disciplina contable; es considerada la obra más importante de 

Pacioli, que reúne todos los conocimientos expuestos hasta entonces en sus otros 

escritos. Contiene en su seno el tratado De Computis et Scripturis, que se 

considera la primera exposición impresa de la contabilidad por partida doble y 

constituye la tercera parte principal de la Summa (Hernández, 1994; citado en 

González, 2013). 

El tratado contiene las reglas, modos, medios y vías de llevar las cuentas y las 

escrituras de los mercaderes, de una tienda o establecimiento, a la manera de los 

mercaderes de Venecia; Pacioli lo consideraba aplicable a cualquier otro caso que 

se desee. La obra se refiere a los tres libros principales a llevar por todo mercader: 

Borrador, Diario y Mayor.   

La rápida difusión de la partida doble en las regiones más comerciales y financieras 

de Europa (Italia, Alemania, Inglaterra, España y Países Bajos), durante el siglo 

XVI, respondía a una necesidad real y de adaptación de los registros a las nuevas 

complejas operaciones económicas.   

Los principales criterios con relación a la contabilidad por partida doble han sido 

definidos por: Pacioli (1494) en su Tractatus Particularis de Computis et Scripturis 

contenido en la Summa, Roover (1937) en Aux origines d'une technique 

intellectuelle: La formation et 'expansion de la comptanilié à partie double, Besta 

(1891-1910) en su monumental obra La Ragioneria, Melis (1950) en Storia della 

Ragioneria y Antinori (2001) en Orígenes de la Partida Doble.  

A partir de lo planteado por las figuras antes expuestas, Hernández (2005) 

sistematiza la naturaleza del método por partida doble, separando lo que constituye 

el concepto, de lo que corresponde a la instrumentación y de los requisitos y 

prácticas formales. 

El salto desde las fórmulas más perfectas y evolucionadas de la partida simple 

hasta la partida doble constituyó una auténtica revolución conceptual, como 

consecuencia de las necesidades de información y control sentidas por los dueños 

de los libros.  



 

27 
 

En la contabilidad de la administración pública o gubernamental perdura la práctica 

de la partida simple con varios siglos de atraso respecto a la implementación de la 

partida doble en la esfera de mercaderes y comerciantes; tal como resulta evidente 

en España y Cuba durante la etapa colonial, aspectos en los que se profundiza en 

el siguiente capítulo de esta investigación.  

En períodos posteriores en Cuba se continuó empleando la partida simple hasta el 

proceso de modernización de la Administración Financiera del Estado cubano, 

emprendido desde la última década del pasado siglo hasta nuestros días1, en que la 

contabilidad gubernamental constituye uno de los sistemas más importantes. 

 

                                                           
1 Sobre el perfeccionamiento de la Administración Financiera del Estado en Cuba desde finales del 

pasado siglo, pueden ser consultados los trabajos realizados por un grupo de expertos del país y 

extranjeros, principalmente encabezados por José Carlos del Toro Ríos, Subdirector General de 

Política Fiscal del Ministerio de Finanzas y Precios de Cuba y exdirector de Políticas Contables del 

propio Ministerio.  



 



28 
 

Capítulo 2: Sistema español de administración y registro contable de la Real 

Hacienda de Indias. Particularidades en Cuba colonial 

En el presente capítulo se caracteriza la administración y contabilidad de la Real 

Hacienda de Indias y su manifestación en Cuba en la etapa colonial. Se evidencia 

que las instituciones creadas para regir las Indias tenían vínculo con la Real 

Hacienda, así como que las leyes dictadas para regular la actividad de estas 

colonias españolas incluían los aspectos relativos a la toma de las cuentas.  

La llegada de los europeos a América, constituye uno de los hechos más relevantes 

de la historia universal. Desde el primer viaje del Almirante se hace notorio el control 

de la monarquía española sobre los bienes que se encontraron en Las Indias; 

situación que solo fue el inicio de una gama de instituciones coloniales para la 

administración. La presencia de contadores en los viajes de Cristóbal Colón puso de 

manifiesto la importancia de la cuenta y razón para el control de la monarquía 

española sobre los bienes que se descubrieran en Indias, lo que demuestra que 

desde los inicios el Rey mostraba interés en la administración y control de la 

Hacienda. 

2.1 Sistema español de administración y registro contable de la Real Hacienda 

de Indias 

La Real Hacienda de Indias en criterio de Francisco Machado Fiesco (1780), 

Contador General de Indias, que era administrada en dos partes: la administración 

por mayor y la administración por menor. La primera al cuidado de virreyes, 

presidentes y gobernadores, los que debían velar sobre la observancia de las leyes 

y cuidar lo que hacían los Oficiales Reales. A estos Oficiales Reales se dejó la 

administración por menor: debían recaudar y administrar los recursos de la Real 

Hacienda a través de las Cajas Reales. Para estas funciones llevaban cuenta y 

razón en diferentes libros y por los métodos establecidos por las propias Leyes de 

Indias.   

Las Cajas Reales podían ser de dos tipos: Principales o Subordinadas. La estructura 

y funciones de estas Cajas tuvieron variación con la aparición del sistema de 

intendencias, tras la llegada al trono español de los Borbones.  



29 
 

 

Los Oficiales Reales de las Cajas Reales debían recaudar el erario y distribuirlo en 

las partidas autorizadas, para ello las Leyes de Indias establecían los libros de 

cuentas, método de registro contable, emisión de estados entre períodos y a fin de 

año y el respectivo control sobre estos estados, por los organismos establecidos.  

Las Cajas Reales Principales eran administradas por Oficiales Reales, generalmente 

ubicadas en las cabeceras de los Virreinatos y Gobernaciones y las Subordinadas o 

Sufragáneas eran dependientes de las primeras, en las que debía haber un Oficial 

Real y como mínimo dos Tenientes de Oficiales Reales (Lucena, 1982; Donoso, 

1999). 

Cada caja tenía delimitado su distrito y recaudaba lo que correspondía a su 

demarcación, enviando el remanente a la Caja Real Principal. Las Cajas Reales 

Principales recaudaban lo que correspondía a su jurisdicción y recibían el remanente 

de las demás Cajas Subordinadas dependientes de ellas, una vez cubiertos sus 

propios gastos. En contrapartida debían enviar fondos periódicamente a aquellos 

territorios menos ricos que no podían autoabastecerse con su propia recaudación, 

bien con carácter regular o por necesidades concretas (Lucena, 1982). Después de 

realizar esta redistribución el sobrante se remitía a la Caja de la capital del Virreinato 

y de ahí se embarcaba hacia la metrópoli (González, 2016). 

Las Cajas Reales asumían una doble función: recaudar los derechos reales 

conocidos como ramos y realizar los pagos autorizados. Lucena (1982) profundiza 

en lo relacionado con las fechas de establecimiento de un gran volumen de estos 

derechos reales en Indias y sus tasas de aplicación, así como de los gastos por lo 

general asociados a las propias recaudaciones.  

Los ramos constituían los ingresos de las Cajas Reales, eran múltiples y variaban de 

un pueblo a otro, en función de la actividad económica de cada lugar. De acuerdo 

con Donoso (2010), la clasificación de los ramos era diversa y obedecía a distintos 

criterios:  

 



30 
 

1) En función de la recaudación y administración.  

Ramos recaudados y administrados directamente por las Cajas Reales (por la 

misma Caja Real o a través de Tenientes Subalternos comisionados para esa 

función).  

Ramos arrendados a terceras personas para su recaudación. Se otorgaban 

mediante subasta pública al mejor postor.  

Ramos llevados por Administraciones Generales separadas y que dependían de las 

Cajas Reales.  

Ramos llevados por Encabezamientos, o sea a cargo de los Cabildos Municipales.  

2) Según la certeza de la cantidad a recaudar:    

Ramos de Cantidad Fija, eran aquellos que se conocía de antemano la cantidad 

devengada, la que estaba establecida en el Libro de Tasaciones.  

Ramos Eventuales, en los que se desconocía la cantidad total.  

3) En función de la naturaleza de los ingresos y gastos asignados a ellos:   

Ramos de la Masa Común, ingresos de la Real Hacienda que tenían doble 

aplicación, pagar los gastos y cargas comunes y generales de la misma Caja Real y 

por otro lado socorrer a otras cajas.  

Ramos Particulares de la Real Hacienda, aquellos que aunque pertenecían a Su 

Majestad, tenían un destino particular, distinto de los de la Masa Común, no debían 

invertirse en Indias.  

Ramos Ajenos a la Real Hacienda, llamados así por su origen y objeto, entraban en 

las Tesorerías Reales por la especial protección que el monarca les daba y de su 

recaudación se ocupaban los oficiales de las Cajas Reales, aunque entraban a los 

libros como integrantes de la Masa Común, pues eran administrados por ellos bajo la 

protección de la Corona.  

Entre los Ramos de la Masa Común se encontraban: diezmos, real derecho de 

quinto, oficios vendibles y renunciables, papel sellado, media anata, servicio de 



31 
 

licencias, derecho de ventas, composiciones y confirmaciones de tierra y agua, 

derechos de comisos, real lotería, alcabalas, almojarifazgo, entre otros.  

Dentro de los Ramos Particulares: bulas de la Santa Cruzada, vacantes mayores y 

menores de oficios eclesiásticos, media anata eclesiástica, mesadas eclesiásticas, 

penas de cámara. Los principales Ramos Ajenos eran: temporalidades, inválidos, 

montepío militar, montepío de ministros y bienes de difuntos.  

Existían otras rentas reales que se consideraban regalías de la Corona en territorio 

de Indias, cuyo libre aprovechamiento se concedía con la obligación de pagar a la 

Corona, el quinto de los beneficios que obtuviese. Entre estas figuraban, la 

propiedad de minas y oro que se encontrara en los ríos, las salinas, las tierras, 

aguas, montes y pastos que no hubiesen sido concedido a personas particulares 

(Ots, 1965; citado en Donoso, 2010).  

Pese a la inmensa cantidad de tributos implantada en los dominios ultramarinos, en 

criterio de Haring (1918), estos fueron moderados con respecto a los que soportaban 

los moradores de la Península. Los pobladores de los nuevos dominios eran 

eximidos, en aproximadamente unos 20 años de los principales tributos, con 

excepción del diezmo eclesiástico.  En el caso particular de Cuba en el Anexo 1 de 

esta investigación aparecen descritos los principales tributos aplicados en este 

período colonial.  

Los gastos o cargas que soportaba la Real Hacienda se clasificaban de acuerdo con 

Donoso (2010) y a partir de su estudio de la Instrucción de Machado (1784), en 

gastos generales y gastos particulares, en dependencia del ramo concreto que lo 

hubiere producido o de lo que se estableciese por Real Orden, aunque en algunos 

casos resultaba difícil identificarlos porque estaban ligados a varios ramos o por ley 

asignados a los fondos de la Masa Común.   

Los gastos generales eran aquellos necesarios para el mantenimiento de la Real 

Hacienda y de los funcionarios civiles y militares. Se les denominaba generales 

porque no los había originado un ramo en particular, y por tanto no debía ser 

deducido de un ramo específico. Entre estos se encontraban: gastos de transporte, 



32 
 

gastos de material de oficina o escritorio, compra o fabricación de muebles, 

mantenimiento de fortificaciones y otros.   

Por su parte, los gastos particulares eran aquellos que no tenían una periodicidad 

fijada, suponían además el desembolso de una alta cuantía, por ejemplo la 

construcción de una nueva fortificación o edificación. El más frecuente e importante 

en este grupo, por el volumen que suponía, era el gasto de salario, que se distinguía 

entre Sueldos de la Tropa y Sueldos de los ministros de la Real Hacienda 

Ambos sueldos, de ministros de Real Hacienda y militares, estaban sujetos a 

retenciones. La primera retención que se realizaba era la del Montepío y 

posteriormente sobre la cantidad sobrante la retención de Inválidos. Tales 

retenciones constituían parte de los ramos particulares, y formaban fondos de 

carácter reintegrable en forma de pensiones. Al concederse la pensión si no existían 

fondos en este ramo, se podía cubrir con fondos de otros ramos, los que debían ser 

devueltos posteriormente. También se otorgaban en relación con la nómina, 

cantidades por concepto de anticipos a cuentas, de futuras remuneraciones o como 

créditos concedidos a corto plazo (Donoso, 2010).   

Para la administración de las Cajas Reales, se asignó un mínimo de tres 

funcionarios principales u Oficiales Reales; en un principio eran cuatro, estos eran: 

Factor, Veedor, Tesorero y Contador. Teniendo en cuenta los criterios de Haring 

(1918), Lucena (1982) y Donoso (2008b), a pesar de que todos los Oficiales Reales 

tenían una función común que era la de la buena administración y velar por los 

intereses de la Corona, cada uno de ellos desempeñaba tareas específicas:  

El Contador certificaba y cuidaba de los papeles y ordenaba las libranzas o cartas de 

pago. Además debía llevar cuenta detallada de lo que entraba en poder del tesorero 

y del factor para hacerles sus cargos correspondientes.  

El Tesorero recibía los ingresos, efectuaba los pagos que se le libraban y cuidaba 

del tesoro.   

El Factor tenía a su cargo todo lo relacionado con los ingresos en especie de la Real 

Hacienda; era un gerente real de negocios, mantenía una constante relación con los 

otros factores y la Casa de la Contratación de Sevilla mediante los intercambios que 



33 
 

se realizaban, tenía a su cargo los almacenes donde se depositaban las mercancías 

pertenecientes al rey así como su posterior venta. Además custodiaba los 

almacenes de armas y las municiones.  

El Veedor era el Oficial Real que acompañaba a cada expedición con el objetivo de 

recaudar la parte que correspondía al rey. Cuando este tipo de actividades 

disminuyó o desapareció, limitaron sus tareas a velar por los intereses reales en lo 

referente a fundiciones de oro y plata. Este cargo se fusionó con el del factor en el 

cuarto decenio del siglo XVI.  

Otros cargos existentes eran los Tenientes de Oficiales Reales, quienes en casos de 

ausencia de los Oficiales Reales, bien por enfermedad o por otras causas, como 

viajes forzosos, los sustituían en sus funciones.  

Denota Donoso (2008b) la desconfianza hacia la actuación de los representantes de 

la Corona y de sus ministros desde inicios de la colonización, situación que dio lugar 

a que se reforzara la seguridad de las riquezas recaudadas, ya fuere por las fianzas 

que tenían que pagar, o mediante el establecimiento en las Cajas Reales de un arca 

de tres llaves.   

En 1528, por Real Cédula, se ordenó que se hiciese un arca de madera fuerte, 

barreada, con tres llaves cada una de las cuales debería estar en manos de cada 

oficial. “Las llaves de esta caja y sus cerraduras no han de ser iguales, sino de 

diferentes hechuras y guardas, para su mayor seguridad” (Escalona Agüero, 1647; 

citado en Donoso, 2008b). En criterio de Haring (1918) si solo había dos oficiales, la 

tercera llave debía estar en manos del gobernador o corregidor del distrito.   

Las arcas también se hicieron obligatorias en lugares de recaudación significativa, 

como los puertos, aduanas y en casas de fundición de los metales preciosos. El 

cofre se debía abrir como mínimo un día a la semana (sábado; y si era fiesta, el 

miércoles) para introducir en él lo recaudado (Donoso, 2008b citado en González, 

2016).  

Para poder cumplir adecuadamente su cometido, los Oficiales Reales debían llevar 

una serie de libros, que fueron cambiando con los años. Los libros y las cuentas se 

consideraban un instrumento eficaz para el control, como expresó Escalona (1647; 



34 
 

citado en Donoso, 2008b): “La cuenta es sombra de la administración, espía de sus 

pasos, freno de sus excesos y celadora de su proceder”.  

Donoso (2008b), expone tres clasificaciones de libros reconocidos por la legislación 

indiana durante la etapa inicial. Un libro de carácter general, bajo la responsabilidad 

de todos los titulares de la Caja Real, llamado “Libro Común o General”; los libros 

que debían llevar y tener cada uno de los Oficiales Reales, denominados “Libros 

Particulares” y otros llamados “Libros Auxiliares”, los cuales facilitaban información 

separada en determinados aspectos (minas, fundición, contrabando, determinadas 

cargas, etc.).   

En el Libro Común o General, se asentaban todas las partidas de cargos (en la 

primera mitad) y datas (en la segunda mitad), y debían firmarlas todos los oficiales e 

indicar procedencia y fecha de la operación. Asimismo debían cumplirse los 

requisitos formales de contar y enumerar todas sus hojas, rubricando todos los 

Oficiales Reales cada una de ellas; además de indicar tanto al final como al principio 

el número de sus páginas. Este libro debía guardarse en el arca de tres llaves.  

A su vez coexistían los Libros Particulares o por oficios, lo que creaba cierta 

confusión entre los responsables de la Real Hacienda, al llevar un método mixto, 

entre común y particular. Esta situación dio lugar a la promulgación de la Real 

Cédula de 26 de mayo de 1570 donde se especificaban los libros que debían llevar 

los Oficiales Reales (Donoso, 2008b citado en González, 2016). 

Por otra parte estaban los Libros Auxiliares, los cuales en criterio de Donoso 

(2008b), se establecieron “para reforzar el control en determinados actos de los 

Oficiales Reales, más que para agilizar la información contable”.  Entre estos se 

encontraban: el libro de tributos, libro de remaches y manifestaciones, libro de 

denuncias de contrabando y descaminos y otros libros por ramos específicos como 

por almojarifazgos y por gastos en bastimentos, municiones y materiales.  

Otra situación que se daba con Libros Auxiliares, era el hecho de que algunos 

estaban respaldados por otros libros, ejemplo el libro de tributos por el libro de 

tasaciones, el que recogía por zonas territoriales el monto total de lo que se debía 

recaudar. Este libro de tasaciones debía permanecer en el arca de tres llaves a 



35 
 

cargo del tesorero, una copia de él debía estar en manos del Presidente y Oidores 

de la Audiencia, para comprobar si la recaudación había sido correcta (Donoso, 

2008b).   

En el año 1596 se ordena por primera vez llevar tres libros en la contabilidad de las 

Indias: Libro Manual (Diario), Libro Mayor y Libro de Caxa (Caja). Sin separación de 

oficios y común a los Oficiales Reales. Los registros en los libros Mayor y de Caja se 

hacían separando el cargo de la data en páginas confrontadas.  

Estas Leyes tuvieron su origen en una propuesta del contador Simón de Bolívar al 

rey Felipe II, la que estaba fundamentada en la experiencia de este, en el transcurso 

de la toma de cuentas a los Oficiales Reales de la Isla Margarita, en el período de 24 

de septiembre de 1580 a fines de julio de 1596 (González, 1994). La Recopilación 

de las Leyes de los Reinos de las Indias mandada publicar por Carlos II en 1681, 

recogió en lo esencial las normas de la Instrucción del contador Bolívar.  

Según Donoso (1999), de manera general los tres libros se caracterizaban por:  

Libro Manual: donde se registraban los asientos, utilizando en cada uno de ellos los 

términos “cargo en” y “abono a” precediendo el nombre de la cuenta que se cargaba 

y abonaba respectivamente, las partidas se trasladaban al Libro Mayor y Libro de 

Caja posteriormente.   

Libro Mayor: en la primera página el libro debía contener el nombre, en este caso 

Mayor, la Caja Real a la que pertenecía y los Oficiales Reales encargados, la firma 

de estos y el año. En la segunda página se ubicaba un índice, ordenado 

alfabéticamente, de todas las cuentas y sus correspondientes, número de página y 

clasificación por ramos y en un solo grupo los gastos de la Real Hacienda. Se 

utilizaban las expresiones “debe y haber”, el debe a la izquierda y el haber a la 

derecha, en dos páginas enfrentadas.  

Libro de Caja: en él se recogía todo lo que se recibía o cobraba en las Cajas Reales, 

y se abría una  cuenta para cada especie, llegando a distinguirse entre caja 

monedas, plata fuerte, alhajas preciosas, efectos existentes, papel sellado, etc. 

siendo un aspecto a destacar de este libro el que no solo recogía los cobros en 

moneda y los efectos de valor entregados en las cajas para el pago de los derechos 



36 
 

reales, también incluía los derechos de cobro del propio año (diversos deudores) e 

incluso los derechos de años, anteriores o rezagados. (González, 2016)    

La interrelación entre los libros Mayor y de Caja con el Manual, permitía identificar 

una incipiente partida doble. Con anterioridad ya habían sido dictadas en España las 

pragmáticas de Cigales de 1549 y de Madrid de 1552, legislaciones que 

establecieron la obligatoriedad de llevar libros de cuentas a los comerciantes y 

hacerlo además por el método de partida doble, “con una antelación de más de 

doscientos años sobre sus más inmediatos seguidores” (Hernández, 2002).  

El primer autor que hace alusión al método de partida doble en España fue Salvador 

Solórzano (1590; citado en Donoso, 2003) con el nombre de método de “Libro de 

Caxa y Manual” o por el método del “debe y ha de haver”.   

En las reformas emprendidas en la metrópoli en 1592, por el propio Felipe II, se 

había implantado el método de la partida doble en la Real Hacienda castellana, 

mediante la introducción del Libro de Caxa. Esta experiencia colocó a España en el 

primer país en el mundo que aplicara la partida doble para las cuentas de su 

Hacienda (Hernández, 2002). Se aplicó desde 1593 hasta 1621, en este último año 

fue suprimida por Real Cédula de 12 de noviembre por Felipe IV (Hernández, 1985). 

Aun cuando en criterio de Hernández (2013) ocurre un período de silencio posterior 

a la obra de Solórzano en España, a partir del siglo XVIII existe una reaparición de 

las noticias sobre la partida doble, lo cual tiene influencia más tardía en las colonias.  

Por su parte, el Contador General de Indias D. Francisco Xavier Machado Fiesco, 

quien hace alusión a Solórzano en su “Papel de Consideraciones…”, consideraba 

que para implantar el método de la partida doble en la contabilidad de las Cajas 

Reales de Indias (1780, punto 7º), dado que las leyes de 1596 contenían la esencia 

de la partida doble, bastaba una simple modificación para adaptarlas al nuevo 

método (Donoso, 2010).  

Los esfuerzos del Contador General de Indias D. Francisco Xavier Machado Fiesco, 

al proponer la aplicación del nuevo método de la partida doble en las cuentas de la 

Real Hacienda en Indias, tuvo aprobación por el Rey Carlos III el 27 de abril de 

1784. Sin embargo, la oposición que generó por quienes no conocían el método 



37 
 

completamente y se oponían al cambio con pretextos inconsistentes, conllevó a la 

Real Orden de 25 de octubre de 1787, la cual exigía que se siguiera sin alteración el 

antiguo método de cuentas de cargo y data, de conformidad a la Instrucción de 3 de 

septiembre de 1767, dada por Ortiz de Landázuri (Donoso, 2010).   

Pocas Cajas Reales llegaron a implantar el método de partida doble. González 

(1994) cita algunas cajas de Venezuela, Ecuador, Perú, Bolivia y México, y de ellas 

las de Perú, México y Venezuela dieron fe de la buena práctica del método, pese a 

la oposición que recibieron; solo en Venezuela continuaron aplicando el método de 

partida doble por aprobación real.   

Estas leyes establecieron un método de administración común al disponer que todos 

los Oficiales Reales firmasen los asientos realizados. No obstante la no derogación 

de las regulaciones anteriores, dejó abierto un camino hacia la práctica de varios 

métodos (particular, mixto y común) a la vez en las Cajas Reales de Indias (Donoso, 

2008b).  

Según Mirón, Escobar y Hernández (2011),  hubo un segundo intento de implantar la 

contabilidad por partida doble, ocurrido en un período posterior por el Real Decreto 

de 6 de febrero de 1855, mediante el cual se creaba la Sección de Contabilidad en la 

Dirección de Ultramar. En el primer artículo el Real Decreto establecía que las 

operaciones se basarían sobre los principios y mejores prácticas de la partida doble. 

Los autores antes citado, concluyen que sería necesario el estudio de los libros de 

cuentas Diario y Mayores de estos años para confirmar el grado de cumplimiento en 

las islas de Cuba, Filipinas y Puerto Rico.   

Los Oficiales Reales estaban obligados a elaborar estados mensuales que reflejaran 

la situación de la Caja Real. Este estado mostraba las entradas y salidas de la 

tesorería, el detalle en efectos o especies y si existía algo fuera de la caja, se 

realizaba el primer día de cada mes y debían entregarlo dentro de los tres días 

siguientes. Se comprobaban los valores del Libro de Caja y del Libro Mayor, y los 

saldos finales de cada libro debían ser iguales entre sí; en caso de que los saldos no 

fuesen iguales, debía subsanarse el posible error o si no se devolvían los fondos 

faltantes y se producía una reclamación contra los Oficiales Reales  (Donoso, 1999).  



38 
 

Al final de cada año se procedía al cierre de la contabilidad y elaboración de los 

estados anuales. Se determinaba lo que cada ramo había producido para proceder a 

su liquidación; el saldo de los ramos pertenecientes a la Masa Común se trasladaba 

a la cuenta Real hacienda en común del Libro Mayor, así quedaban estos ramos 

saldados.   

Esta cuenta recogía el resultado de las operaciones típicas de las Cajas Reales, la 

que Donoso (1999) identifica con la cuenta de pérdidas y ganancias, cuyo saldo se 

trasladaba a la Cuenta General del Libro Mayor. El saldo de los Ramos Particulares 

y Ajenos se trasladaba cada uno por separado a la Cuenta General; estos ramos se 

consideraban deudas pasivas para la Real Hacienda.  

Al cierre del año se realizaba también un arqueo de caja, cuyo resultado se 

comparaba con la información existente en el Libro de Caja. Luego de este arqueo y 

subsanados los inconvenientes en caso de existir, los saldos de las cuentas de este 

libro se trasladaban a la Cuenta General. Para Donoso (1999) la Cuenta General era 

como un estado de situación en forma de cuenta, al recoger en su debe, el líquido, 

las existencias y los rezagos y en su haber el saldo obtenido de la Real hacienda en 

común y las deudas pasivas o exigibles.   

Estos estados anuales también fueron conocidos con el nombre de cortes y tanteos 

y estaban establecidos por Reales Cédulas. El formato varió con el tiempo, así como 

los períodos de entrega, de manera general consistía en un cuadro resumen de las 

existencias y dinero que había en cada Caja Real. Entre las Reales Cédulas dadas 

en 1573 se establecía que “...se enviase cada año un tanteo de cuenta, tanto de lo 

cobrado como de lo debido cobrar”  (Encinas 1596; citado en Donoso, 2008b).   

El control sobre las cuentas representó la principal garantía de la administración de 

la Real Hacienda, desde el siglo XVI. Las cuentas realizadas por los Oficiales Reales 

debían ser enviadas primero a las Audiencias, y luego, cuando se crearon los 

Tribunales de Cuentas, a estos, hasta llegar a la Contaduría Mayor del Consejo de 

Indias a partir de 1524; anteriormente se enviaban a la Casa de Contratación 

(Lucena, 1982; Donoso, 2008b; Hernández, 2009a).  



39 
 

En sus inicios no existía mecanismo de control establecido, hasta que en 1554 en la 

Provisión General dada por Felipe II, se impuso que las cuentas de cada año se 

tomaran, por el presidente de la Audiencia, de la provincia correspondiente, junto 

con dos oidores a principios del año siguiente. De acuerdo con Haring (1918) esta 

tarea revisora debía estar concluida dentro de los dos primeros meses del año 

nuevo. Las Audiencias debían ordenarlas si no venían ordenadas pero repercutiendo 

estos gastos a la Real Hacienda, glosar, fenecer y enviar duplicados a la Contaduría 

del Consejo de Indias, la que debía a su vez revisar y realizar el finiquito de las 

cuentas (Donoso, 2008b).   

Ordenar las cuentas consistía en trasladar los cargos y datas por ramos a los pliegos 

del nuevo libro, solo debía haber un pliego por ramo y al final se determinaban los 

totales por ramos. Esta ordenación tenía como objetivo conocer el estado de la Real 

Hacienda y el control sobre las cuentas y actuación de los Oficiales Reales. Luego 

se comprobaba si los cargos y datas se habían realizado conforme a las leyes 

establecidas; esta operación es la que llamaban, glosa de las cuentas. Si se 

determinaban responsabilidades económicas (resultas o alcances) contra los 

Oficiales Reales, estos debían responder por tales cantidades, siendo responsables 

de forma mancomunada.   

Según Donoso (2008b), el fenecimiento de las cuentas era una especie de informe 

de auditoría, realizado a partir de los resultados de la glosa, en cual se establecía las 

responsabilidades económicas derivadas de la glosa, una vez que los Oficiales 

Reales  habían presentado la documentación en su defensa. El informe indicaba las 

correcciones oportunas, y si se habían detectado errores o fraudes en la labor de 

estos, se procedía a ejecutar las medidas necesarias para subsanar cuanto antes las 

diferencias detectadas. De las ordenaciones de cuentas se realizaban duplicados 

que pasaban a una segunda revisión por personal más especializado en los niveles 

superiores.  

La Contaduría del Consejo finalmente recibía los duplicados de las cuentas 

ordenadas y los cortes y tanteos y procedía a una segunda revisión de los libros. Si 

en la comprobación se detectaban errores se podía reclamar a los oficiales 



40 
 

responsables en Indias; si por el contrario se detectaban fraudes de considerable 

cuantía se podía recomendar al rey que ordenase una visita de carácter particular a 

una determinada caja.   

Al concluir el proceso de revisión sin incidencias, o salvadas estas, se podía firmar el 

finiquito, el cual consistía en el remate de las cuentas o en la emisión de una 

certificación en la que se hacía constar que los libros de cuentas y sus registros se 

ajustaban a derecho y que se había satisfecho su alcance (Casares, 1943; citado en 

Donoso, 2008b).  

Las revisiones de cuentas no solo eran las establecidas de forma periódica; también 

el Consejo de Indias realizaba inspecciones sobre cualquier institución o sus 

funcionarios, conocidas como visita y residencia. A partir de los resultados que 

presentaban los visitadores, el Consejo de Indias dictaba sentencias. Los costos que 

representaba para la metrópoli el sostén de estos visitadores y sus escribanos, que 

además no contribuían a solucionar la situación de la Hacienda, pues persistía el 

desorden y demora en la entrega de los libros y cuentas, provocó diversas 

reclamaciones que con el tiempo dieron lugar a la creación de los Tribunales de 

Cuentas (Donoso, 2008b).  

El Tribunal de Cuentas vino a descentralizar y minorar la limitación de la distancia, 

desempeñando funciones que antes realizaba el Consejo de Indias, al cual solo le 

correspondía ahora recibir los duplicados de los libros de cuentas de los territorios 

indianos y someterlos a una segunda revisión. De acuerdo con Escobedo (1986, p. 

33; citado en Donoso, 2008b) esta institución supuso la “fiscalización absoluta del 

movimiento financiero oficial del Virreinato”.   

La principal novedad de la institución estaba en la capacidad de dar finiquito, o sea, 

cerrar el proceso contable sin necesidad, como hasta entonces, de remitir para este 

propósito los libros y cuentas a la metrópoli; situación que era posible porque este 

estaba integrado por contadores para ejercer sus funciones.  

En Cuba todo el sistema creado por España y mandado a observar por las Leyes de 

Indias tuvo sus particularidades como se expone en el siguiente epígrafe. 

 



41 
 

2.2 Particularidades del sistema de administración y registro contable de la 

Real Hacienda en Cuba durante (1689-1885) 

La Real Hacienda en Cuba se divide en dos grandes etapas durante el período 

colonial. El punto de división estuvo marcado por la creación de la Intendencia en 

1764, lo cual fue uno de los efectos del poder borbón en América.   

Con la conquista por Diego Velázquez, y formadas las primeras siete villas con 

pocos colonos, había que esperar que se emprendiera algún tráfico y se creara 

alguna riqueza agrícola para que se pudieran aplicar algunos de los tributos 

conocidos en la metrópoli. Por el contrario, se enviaron de Sevilla a la Isla, 

herramientas, animales que pudieran multiplicarse, semillas de toda especie de 

plantas, muebles y hasta dos calaveras para el servicio de la Isla, todo por el Erario y 

con la condición de reintegrarse, a medida que se pudiese, por los pobladores 

favorecidos de estos bienes (Pezuela, 1866).  

Desde la conquista en 1511 y hasta 1524, se limitó el tráfico de los pobladores a 

cambiar algunas cortas cantidades de oro y algunos cueros y reses, que se 

empezaban a producir en las haciendas, por ropa, y los efectos encargados a Sevilla 

por las armas o dinero que en retorno recibían los aventureros que tocaban la Isla, 

para dirigirse a otras islas o al continente.   

De ahí que las tres únicas contribuciones a las que estaban sometidos desde el 

inicio fueron: el diezmo, que se empezó a imponer desde que se decretó la creación 

de la primera diócesis en 1518, del cual el Estado solo tenía derecho a 2/9, el resto 

era para los fondos eclesiásticos; el real quinto, exigido sobre todos los metales 

recogidos, y el derecho de almojarifazgo (lo que se conoció luego como tarifas y 

posteriormente como derecho de aduanas) sobre todo efecto de importación y 

exportación. Los ingresos provenientes de estas tres contribuciones en criterio de 

Lucena (1982), fueron los más sustanciosos en todas las colonias.  

Pezuela (1866, 375) afirma que “La más firme cabeza, la paciencia del rebuscador 

más diligente se estrellarían en el intento de aclarar con precisión cuáles fueron 

durante los dos primeros siglos de la colonización de Cuba, sus rentas, sus gastos y 

lo que recibió del tesoro de la metrópoli cada año. La confusión que aparece entre 



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los documentos de los factores, contadores y tesoreros de las villas, y luego de los 

Oficiales Reales de la Isla, nos induce a creer que si el Erario sabía lo que daba, 

difícilmente podría aclarar lo que le correspondería, ni aun lo que había”.   

Le Riverend (1971) , declara que el régimen fiscal en Cuba desde el siglo XVI y 

hasta finales del XVIII, se caracterizó por la existencia de dos tipos de impuestos o 

gravámenes, unos de tipo general, base de todo el sistema, y otros de tipo particular 

o local.   

Los que Le Riverend clasifica como impuestos generales eran muy pocos y 

respaldados por una copiosa y no siempre clara legislación, algunos de ellos no 

aparecieron hasta finales del siglo XVIII. Los más importantes en su criterio eran el 

almojarifazgo o de aduana, la alcabala o derecho sobre la venta y los diezmos, único 

gravamen directo sobre la producción (Le Riverend, 1971, 135-136). Sin embargo, 

los impuestos particulares o de tipo local existían desde el siglo XVI y fueron creados 

para resolver problemas locales urgentes, como es el caso de las sisas.   

La relación más amplia de los tributos aplicados en Cuba durante la colonia hasta el 

año 1866, al menos conocida hasta ahora, se recoge en la obra de Pezuela (1866) y 

se relacionan en el Anexo 1 de esta investigación. Característico de esta etapa en 

Cuba y principalmente anterior a la creación de la Intendencia, fue el arrendamiento 

de los tributos para su recaudación. En muchos casos cuando las causas que 

habían originado el tributo desaparecían, se continuaban recaudando y pasaban a 

ser administrados por la Real Hacienda.   

Le Riverend (1971, 136), consideraba que no era claramente visible el resultado de 

la aplicación de todas estas cargas sobre la economía colonial, en tanto que no 

cabía duda del grado de presión tributaria con que vivía el pueblo cubano. Afirma 

que “… la finalidad del impuesto, o sea, recaudar para la provisión de fondos de las 

Cajas Reales, pesaba sobre cualquier otra consideración”.  

Tanto Pezuela (1866) como Le Riverend (1971), refieren la existencia de otras 

cargas, en las que no profundizan. En criterio de Pezuela (1866) algunos eran de 

poca importancia para la economía colonial, solo eran denominaciones especiales 

con que se designaban las cantidades eventuales que ingresaban en el tesoro, 



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otros, porque aunque eran tributos, sus productos se aplicaban a objetos 

independientes de los ramos de administración pública; entre ellos la media anata, 

monte pío militar y otras. Estos últimos son los que clasificaban en las instrucciones 

de Real Hacienda como Ramos Ajenos.   

Los primeros funcionarios de la Real Hacienda en Cuba fueron nombrados el 13 de 

mayo de 1513 por Fernando II: Cristóbal de Cuéllar, como tesorero de la Isla de 

Cuba, y el 5 de junio del propio año autorizó las provisiones relativas a Fortuno de 

Isunsolo como factor y Amador de Lares, contador. El cuarto funcionario fue 

nombrado el 1 de mayo de 1515, veedor, destinado a las haciendas y minas del 

patrimonio real en la Isla. Según este autor, recibían crecidas retribuciones, a 

excepción del veedor que no tuvo salario ni derecho a pedirlo, recibió a cambio de 

su labor, encomienda de indios (Guerra et al., 1952).   

En sus inicios estaban ligados a la Casa de Contratación. Entre las funciones 

otorgadas a estos Oficiales Reales para todas las Indias, en el caso de Cuba el 

tesorero debía informar sobre el cumplimiento de